注册会计师审计案例分析（一）

　　一、销售与收款循环的控制测试案例

    （一）案例线索

    注册会计师张雷对A公司的销售和收款循环进行符合性测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售与收款循环符合性测试表”。如下表所示：

    　　　　　　　　　　　　销售与收款循环符合性测底稿

    被审计单位：中兴公司  编制人：李文  日期：2001／2／15  页次：
    会计期间：2000年度  复核人：张军  日期：2001／2／15  索引号：
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│序号│                        测试过程记录                │索引号│
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│    │测试情况：                                          │      │
│ 1. │随机抽取2000年1－12月开出的销售发票，与销售合同、   │Y1－2 │
│    │销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账  │      │
│    │等数量、价格和金额相核对，测试相符率为100%。        │      │
│ 2. │抽取9月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号， │Y1－3 │
│    │只有3张作废发票均盖有“作废”印章。                 │      │
│ 3. │将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出不开具  │Y1－4 │
│    │发票现象。                                          │      │
│ 4. │经查，1－12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为， │Y1－5 │
│    │有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员  │      │
│    │核准的货项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方  │      │
│    │税务部门开具的有关证明，会计处理正确。              │      │
│ 5. │收款凭证的检查与现金和银行存款符合性测试相同。      │Y1－7 │
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│测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序        │
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    （二）案例分析

    1.一般情况下，注册会计师运用业务循环法了解、检查和评价被审计单位内部控制制度及其执行情况，以此决定实质性测试的性质、时间和范围。

    根据对被审计单位内部控制制度的了解和评价，注册会计师可以将控制风险的计划评估水平设为最高、中等或低水平。如果设为最高，将实施有限的了解测试和符合性测试，实施扩大的实质性测试，整个审计程序的综合成本较大；如果设为中等或低水平，将实施充分的了解测试和符合性测试，以此来减少实质性测试的工作量，整个审计程序的综合成本较小，前者是主要证实法的审计策略，后者是较低的控制风险估计水平法。在本案例中，注册会计师的审计策略选择了较低控制风险估计水平法。

    2.注册会计师对销售与收款循环进行控制测试时，应从销售与收款循环的关键控制点着手设计程序测试。如下表所示：

    　　　　　　　　　　　销售与收款循环的关键控制点与控制测试

主要业务活动            关键控制点           防范的错报        可能的控制测试
1.接受顾客订单    确定顾客在已批准的顾客  可能销售商品给了  审计已批准的顾客清单
                  清单上；每次销售都有已  未经授权的顾客    和销售单
                  批准的销售单
2.批准信用        信用部门须对所有新顾客  承担了不适当的信  询问对新顾客做信用调
                  做信用调查；在销售前，  用风险            查的程序；核对信用额
                  检查顾客的信用额度；要                    度与销售情况；审计赊
                  求被授权的信用部门人员                    销假信用是否经适当的
                  在销售单上签署意见                        授权批准
3.按销售单发货、  发货、装运。都需有已批  所发出、装运的货  观察发运、装运货物的
  装运货          准的销售单；按销售单发  物可能和被订购的  职责分工情况；审查装
                  货和装运的职责分离；每  货物不符；可能有  运凭证及独立核查的证
                  次装运都编制装运凭证    未经授权的发出、  据
                                          装运货物
4.开单给顾客      每张发票须有与之相配合  可能对虚构的交易  将发票核对至装运凭证
                  的装运凭证和已批准的销  开单或重复开单；  和巴批准的销售单；追
                  售单；每张装运凭证须有  开装运凭证可能没  查装运凭证至销售发票；
                  与之相配合的销售发票；  有开账单；销售发  检查和计算发票的计价
                  由独立人员对销售发票的  票可能计价错误
                  编制做内部检查
5.记录销售        销售发票与销售账和顾客  发票可能未入销售  复核独立检查证据；观
                  账的金额一致；每月定期  账和顾客账户；发  察月末对账单情况
                  给顾客寄对账单          票可能过到错误
                                          的顾客账户
6.办理和记录现    采用汇款通知单；独立检  货币资金失窃；    核对发运凭证与相关的
金、银行存款收入  查入账、过账的金额与每  收款记录错误      销假货发票和主营业务
                  日现金汇总表的一致性；                    收入明细账及应收账款
                  定期编制银行调节表                        中的分录；审查银行调
                                                            节表
    在实务中，注册会计师根据具体情况实施上表中的测试程序，相应形成不同的审计工作底稿，来支持“销售与收款循环符合性测试表”。

    （三）案例评价

    销售与收款循环包括销售内部控制和收款内部控制两个方面，而销售内部控制是关键。销售循环内部控制的要点是：

    1.充分的凭证和记录。每个公司交易、处理和记录等制度都有其特点，因此，也许很难评价其各项手续的设计是否足以使控制发挥最大作用。然而，只有具备充分的记账手续，才可能实现其他各项控制目标。

    2.凭证的预先编号。对凭证预先编号，旨在防止销售商品以后忘记向顾客开出账单或登记入账，也防止重复开出账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不做清点，预先编号就无多大意义。

    3.每月寄出对账单。由不负责现全出纳和销货及应收账款记账的人员每月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现余额不正确后及时做出说明，因而是一项有用的控制。

    4.正确的审批。审计人员关心以下三个关键点上审批程序：一是在销货发生之前赊销经过正当审批；二是非正当审批货物不得发出；三是价格，包括原价、运费、折扣等，必须经过审批。通过这三个关键点，可以很容易地测试出审批方面的内部控制的效果。

    5.适当的职务分离。在会计部门内部实行适当的职务分离，有助于防止各种有意的或无意的错误。

    6.内部核查手续。由内部审计人员或其他独立人员核查销货交易业务的处理和记录是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。外部审计人员可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上签字等方法执行控制测试。

    二、应收账款审计案例

    （一）案例线索一

    注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序：

    1.向A公司发出询证函。

    2.查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等。

    3.评价中兴公司偿付货款的能力。

    案例一分析

    1.在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。

    2.李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。

    （二）案例线索二

    注册会计师李文审计中兴公司“应收账款”项目，在审阅应收账款明细账时发现：

    1.加计所有明细账户的借方总额与贷方总额，其净额与总分类账项目总额相符。

    2.发现应收账款项目中有A公司欠款1000万元，经查账龄已在3年以上，且了解到A公司已经法院履行法定程序宣布破产，中兴公司未及时申请债权权益。

    于是，李文做出以下审计判断和处理：

    1.在经过函证应收账款等审计程序确认应收账款的真实性后，提请被审计单位按项目的借、贷方进行重分类调整，将贷方的数额计入会计报表“预收账款”项目，并在审计工作底稿中说明了重分类调整的情况。

    2.根据《破产法》的有关规定，李文会同被审计单位落实并取得A公司确已破产清算的有效法律文件，证实了中兴公司的1000万元债权已不可能收回，应提请被审计单位报请董事会或上级主管部门批准处理，将这1000万元作为财产损失处理，不能作为应收款项反映。相应调整会计报表的相关项目的数额。如果上述程序不能在会计报表报出前取得，应建议被审计单位调整会计报表项目数额，记入“待处理财产损溢”。数额较大的还应在会计报表附注中说明，李文应考虑在审计报告中提示。

    案例二分析

    1.按照会计准则规定，应收账款借方账户和贷方账户进行分类列示是不符合有关规定要求的，因此，审计时注册会计师要关注应收账款贷方余额，查明原因，并建议作重分类调整。

    2.应收账款的可收回性直接影响审计年度的损益状况，因此，注册会计师在审计时要关注由于应收账款的不可收回，对财产损失确认的影响，通过审阅相关的原始材料评价应收账款不可收回性及其对本年度损益的影响，提请被审计单位及时做出会计处理。注册会计师也要对此处理和影响在审计工作底稿中充分披露，并考虑如何在审计报告中作适当披露。

    （三）案例评价

    在执行应收账款实质性测试时，审计人员必须以达到检查风险可接受的水平作为出发点，主要执行以下审计程序：

    1.函证应收账款试算表的正确性及其与总分类账的一致性。这是测试应收账款的第一步。该试算表上的总额应同应收账款总分类账的控制余额相等。

    2.执行分析性复核。对应收账款执行分析性复核时，通常使用以下财务比率：应收账款周转率、应收账款与流动资产总额之比、销售净额报酬率、坏账费用与赊销净额之比及坏账费用与实际坏账之比等。审计人员在将表中数据比较时，如果没有发现重大波动，则提供了支持有关账户余额合理性的证据。相反，如果发现有重大波动，则需要做进一步的调查。

    3.函证应收账款。在实务中，函证应收账款这项实质性测试为审计人员广泛运用。如果没有执行函证程序，则应在审计工作底稿上说明其理由。

    4.核实已入账应收账款至支持性凭证。执行这项核实性测试时，从顾客账户的借方可追查至支持性的销售发票、装运凭证、销售单和顾客订单，从其贷方可追查至汇款通知书和销售调整的授权书。

    5.执行销售截止性测试。目的是为了对以下两项取得合理的保证：销售和应收账款已经在发出商品所属的会计期间入账；在同一期间对有关存货和销售成本账户也进行相应的记录。

    6.执行现金收入截止性测试。目的是为了取得属于被审会计期间内的现金收入均已入账的合理保证。审计人员可通过亲自观察或复核凭证，以取得有关截止性的证据。在资产负债表日的适当截止性测试对现金和应收账款的正确表达很重要。

    7.审查期后收款。在审计人员对会计报表做出审计结论前，客户可能收至上一个会计期间的应收账款。在实际收到付款之前，某账款的可收回性只能估计，将这些在期后收回的款项与资产负债表日相对应的应收账款余额配对，可确定这些应收账款的可收回性。

    8.核实账龄分析表至支持性凭证。账龄分析表一般是按未付款账户余额时间长短列示每个客户所欠的金额。这项测试更强调客户报告坏账备抵余额的适当性。

    9.将报表表达与会计准则相比较。通过复核应收账款试算表不仅可发现那些不应列作应收账款而单独确认反映的应收款项目，还可以发现应在报表上归类为流动负债的那些顾客的贷方余额。（待续）　　　（作者：吴得林　中辰会计师事务所有限责任公司）